Неучтенный наличный оборот и уход от налогов на России: схемы уклонения и мотивация фирм

Высокий удельный вес неучтенного наличного оборота в российской экономике можно оценить, используя публикуемые в статистике макроэкономические показатели. Так, отношение наличных денег М0 к объему денежной массы М2 в России в течение 1991-94 годов выросло более, чем в 2 раза - с 17-18% до почти 40%. После незначительного снижения в настоящее время этот показатель составляет около 35%, что в пять раз выше уровня, характерного для экономики США в первой половине 90-х годов. Следует подчеркнуть, что в целом ряде зарубежных исследований в 80-90-х годах на основе подробного анализа статистических данных была показана прямая связь изменений в уровне данного показателя с масштабами теневой активности в экономике (см. Tanzi (1982), Hepburn (1992), Spiro (1995) и др.).

По нашему мнению, одной из главных причин чрезмерного распространения наличных расчетов является плохо объяснимое отсутствие интереса налоговых органов к данной проблеме. Возможно, оно связано с непониманием смысла самих схем уклонения от уплаты налогов, основанных на неучтенном наличном обороте (которые в действительности существенно отличаются от зарубежных "аналогов").

Мы хотели бы остановиться на особенностях применения данных схем, а также проанализировать некоторые последствия их внедрения для самих предприятий в качественном и количественном разрезах.

По нашей весьма осторожной оценке (алгоритм ее составления мы прокомментируем ниже) потери российского бюджета и внебюджетных социальных фондов, связанные с неучтенным наличным оборотом, составили в 1992-1997 годах несколько десятков миллиардов долларов. Иными словами, эти потери сопоставимы с суммарной задолженностью по ГКО, которую правительство РФ не смогло погасить в августе 1998 года. Данное сравнение, на наш взгляд, достаточно наглядно характеризует значимость рассматриваемой проблемы для российской экономики.

Источники данных, методы и логика исследования

Наиболее важным источником информации для нас являлись данные углубленных неформализованных интервью с российскими предпринимателями и экспертами. Ниже перечислены основные темы, которые в ходе интервью обсуждались с респондентами в свободной форме:

· мотивы уклонения от уплаты налогов в различных отраслях;

· типичные схемы уклонения от уплаты налогов, используемые в различных отраслях;

· ограничения, связанные с использованием конкретных схем;

· риски раскрытия схемы налоговыми органами в каждом случае;

· издержки уклонения от уплаты налогов (в терминах комиссионных, уплачиваемых посредникам, взяток чиновникам и т.п.);

· направления использования сокрытого дохода;

· возможные меры со стороны правительства, направленные на ограничение масштабов уклонения.

Выборка включала 9 предпринимателей. В выборке примерно одинаково были представлены старые и вновь созданные, крупные и мелкие, московские и немосковские фирмы. В то же время можно отметить, что все предприятия реального сектора (промышленность и строительство) были расположены за пределами столицы. Москву же представляли только респонденты из сферы торговли и услуг по обеспечению функционирования рынка.

Кроме этого, в Москве дополнительно были проведены интервью с тремя экспертами, специализирующимися на налоговом консультировании, которые . предоставили определенную информацию о роли банков в операциях "обналичивания"/"обезналичивания". Интервью были проведены в конце 1997 - первом полугодии 1998 года.

В работе мы использовали также некоторые данные формализованных опросов руководителей предприятий в 1995-1997 годах, касавшиеся использования альтернативных форм расчетов. Эти обследования базировались на всероссийской выборке Центра экономической конъюнктуры при Правительстве РФ (около 1500 промышленных предприятий), а также на московской выборке Высшей школы экономики (около 300 респондентов в оптовой торговле).

Основные схемы уклонения от уплаты налогов с использованием неучтенных наличных средств

Традиционная схема использования неучтенного наличного оборота в целях уклонения от уплаты налогов может быть охарактеризована пятью основными признаками.

· Применение этой схемы возможно только в том случае, когда налогоплательщик получает часть выручки в наличной форме.

· Схема характерна либо для "независимых профессионалов" (типа нотариусов, врачей и т.д.) либо для мелкого, некорпорированного бизнеса. Таким образом, налогоплательщиком обычно выступает не предприятие, а физическое лицо либо индивидуальный владелец малого предприятия.

· Часть операций налогоплательщика с его обычными клиентами является нелегальной (продажа товаров или оказание услуг без выставления соответствующих счетов).

· Схема строго связана с занижением уровня валового дохода (объема продаж).

· Все сделки, совершаемые налогоплательщиком в рамках этой схемы с поставщиками и покупателями, остаются реальными.

В нашей выборке два респондента использовали эту схему на практике. Один из них (транспортное ИЧП) обычно фиксировал в своей отчетности для последующей подачи декларации в налоговую инспекцию доход в размере от 2 до 2,5 тысяч рублей в месяц при реальном уровне валового дохода около 12 тысяч рублей в месяц. Другой (оптовая фирма с объемом продаж около 400 тыс. долларов в месяц) в течение 4 лет ежеквартально декларировал около 1% своего реального торгового оборота. Однако эта фирма использовала одновременно более сложную схему "обезналичивания", которая будет рассмотрена ниже.

Рассмотрим теперь базовую схему уклонения от уплаты налогов с использованием неучтенных наличных ("обналичивание"), которая по мнению респондентов и экспертов является типичной для большого числа предприятий. В нашей выборке четыре респондента использовали эту схему регулярно, а двое прибегали к ней иногда. Основная идея схемы заключается в фиктивном замещении тех элементов валового дохода, которые в наибольшей степени подпадают под налогообложение (это, прежде всего, зарплата и прибыль), такими элементами, которые облагаются по минимальным ставкам (материальные затраты, относимые на себестоимость). Основанием для такого "замещения" выступает договор между предприятием-налогоплательщиком и так называемой фирмой-"однодневкой". В соответствии с этим договором налогоплательщик-"клиент" переводит свои денежные средства в безналичной форме на банковский счет фирмы-"однодневки" в обмен на некий фиктивный отчет о проделанной работе. Очень часто предприятие-налогоплательщик использует в качестве такого фиктивного отчета результаты своей собственной активности, основанные на выполнении заказов своих клиентов.

В действительности, в обмен на банковский платеж в адрес фирмы-"однодневки" предприятие-"клиент" получает назад свои денежные средства в форме неучтенных ("черных") наличных. Сумма этих неучтенных наличных равна сумме первоначального безналичного платежа за вычетом комиссии фирмы-"однодневки". В случае прямого контакта с фирмой-"однодневкой" (без дополнительных посредников) эта комиссия обычно не превышает 2-3% от первоначального банковского платежа. Любопытно, что этой величиной ограничиваются практически все прямые издержки, которые несет легально действующее предприятие реального сектора в рамках данной схемы ухода от налогов. По оценке всех респондентов, эта схема не связана с коррупцией, здесь нет необходимости давать кому-либо взятки. В дальнейшем неучтенные наличные средства используются для выплаты неофициальной заработной платы или в качестве предпринимательского дохода.

В результате такой сделки предприятие-"клиент" существенно сокращает свои налоговые платежи, но его финансовая отчетность остается чистой и прозрачной. С точки зрения налоговой инспекции получается, что данная фирма просто потратила некоторые средства в обмен на некоторые товары или услуги. Напротив, фирма-"однодневка" имела бы массу проблем с налоговой инспекцией. Получив доход от данной операции, она не могла бы объяснить, куда делись эти деньги, - ведь она вернула большую часть полученных средств в виде неучтенных наличных и не имела никаких "декларируемых" расходов. Поэтому фирма-"однодневка" никогда не будет посылать своих отчетов в налоговую инспекцию, поскольку функционирует не больше одного квартала.

Очень важным здесь является вопрос о возможной реакции налоговой инспекции в случае, когда некое предприятие не представляет свой отчет в положенные сроки. По логике вещей, налоговый инспектор должен был бы найти это предприятие и оштрафовать его, как минимум, за непредставление отчетности. Однако многолетний опыт наших респондентов показывает, что налоговые органы не делают этого. Объяснение этого дал один из экспертов:

"Налоговые органы всегда имеют определенный план по сбору налогов, для выполнения которого каждая инспекция обладает штатом сотрудников. На подведомственной территории всегда расположено какое-то число крупных и средних фирм, а также ряд малых предприятий. Налоговое законодательство является весьма сложным и запутанным. Поэтому при проверке крупного или среднего предприятия налоговый инспектор обычно может найти те или иные ошибки в бухгалтерском учете либо в порядке начисления налогов и, соответственно, обязать предприятие заплатить большую или меньшую сумму дополнительных налогов и штрафов. Качество бухгалтерского учета в малом бизнесе, как правило, ниже, чем на крупных и средних предприятиях. Поэтому при проверке малого предприятия налоговый инспектор почти всегда может собрать определенную сумму дополнительных налогов и штрафов. В случае малого предприятия, скорее всего, он затратит на проверку меньше своего рабочего времени, но и потенциальные дополнительные доходы бюджета будут ниже - просто в силу иных масштабов бизнеса. Однако в случае неотчитавшегося малого предприятия налоговый инспектор должен был бы потратить массу времени на поиски директора фирмы, ее главного бухгалтера, собственников, на восстановление ее документации и т.д. Объем же дополнительно полученных налогов и штрафов может быть не выше, чем в случае с отчитавшимся МП - особенно, если неотчитавшаяся фирма окажется каким-нибудь малым производственным предприятием, которое прекратило свою деятельность из-за низкой конкурентоспособности его продукции или услуг, но официально не ликвидировалось, так как это весьма дорогостоящая процедура. Таким образом, для типичного налогового инспектора много проще регулярно посещать с проверками "стационарные" предприятия (как крупные, так и малые), чем искать многочисленные "блуждающие" фирмы и фирмочки."

Это объяснение хорошо согласуется с тем, что, по мнению респондентов, уклонение от налогов с использованием неучтенных наличных непосредственно не связано с коррупцией, - поскольку у налоговых инспекторов объективно нет стимулов искать фирмы-"однодневки". Вместе с тем, следует подчеркнуть, что такое объяснение применимо лишь для уровня местной налоговой инспекции. Центральный же аппарат ГНС, ФСНП и других силовых ведомств, обладая внутриведомственной статистикой, легко мог бы сопоставить издержки поиска фирм-"однодневок" с реальным ущербом от их деятельности.

В данном случае мы имеем в виду информацию о числе зарегистрированных и числе отчитавшихся налогоплательщиков, данные о доле фирм-"однодневок" среди разысканных неотчитавшихся фирм, а также сведения о среднем объеме операций по пойманным фирмам-"однодневкам".

Мы не располагали такими данными, поэтому наши оценки потерь бюджета и социальных фондов от неучтенного наличного оборота строились преимущественно на косвенных показателях. В их числе - минимально приемлемый объем операций на одну фирму-"однодневку" за время ее существования, исходя из уровня цен на подобные услуги и оценки издержек по организации подобного бизнеса1; расчетная оценка потерь бюджета, выраженная в виде доли от общего объема операций фирмы-"однодневки"2; примерная оценка числа фирм-"однодневок" как 1/10 от числа предприятий, не представивших свою бухгалтерскую отчетность в органы статистики по итогам 1996 года3. Расчеты, проведенные на основе этих показателей, дают основание утверждать, что в 1993-96 годах бюджет и социальные фонды потеряли от 20 до 30 млрд. долларов США.

Отметим теперь основные характеристики "базовой" схемы в сравнении с "традиционной" схемой, рассмотренной выше:

· Эта схема преимущественно может быть применена, если налогоплательщик получает свои доходы в безналичной форме на соответствующий банковский счет, а не наличными (некоторое исключение представляет лишь случай крупных розничных торговых фирм). Поэтому круг налогоплательщиков, которые потенциально могут быть вовлечены в эту схему, оказывается намного шире. Типичный субъект уклонения от уплаты налогов в данном случае - это не физическое лицо или индивидуальный предприниматель как в "традиционной" схеме, а предприятие.

· Эта схема включает в себя определенные фиктивные сделки (как мы уже указывали, в "традиционной" схеме все сделки являются реальными). Поэтому общий объем сделок, совершаемых фирмой, в случае уклонения от уплаты налогов оказывается выше, чем в случае полного соблюдения действующего законодательства. В "традиционной" схеме объем операций не зависит от степени законопослушности налогоплательщика.

· Налогоплательщик со своими обычными поставщиками и покупателями совершает исключительно легальные сделки. Его внешние нелегальные операции ограничиваются контактами с фирмой-"однодневкой".

· Происходит систематическое занижение уровня доходов работников и предпринимателя, но нет занижения валового дохода или общего объема продаж предприятия. Мы наблюдаем только изменение структуры затрат. Соответственно, официальный оборот предприятия, уклоняющегося от уплаты налогов, не изменится и при прочих равных условиях будет таким же, как и в случае сугубо "законопослушного" поведения данного предприятия. Но в случае уклонения от уплаты налогов будут возникать три дополнительных платежа наличными: фирма-"однодневка" => предприятие-"клиент"; предприятие-"клиент" => работники (выплата неофициальной зарплаты); предприятие-"клиент" => собственники (выплата неофициального предпринимательского дохода).

Рассмотрим теперь обратную схему ("обезналичивание"). Чаще всего эта схема применяется вновь созданными розничными торговыми фирмами, которые работают на так называемых оптовых или мелкооптовых рынках в крупных и средних городах. На первый взгляд, она кажется некой комбинацией "традиционной" и "базовой" схем. В частности, на основе интервью мы могли бы выделить следующие характеристики "обратной" схемы:

· Применяется только в том случае, когда налогоплательщик получает свою выручку в наличной форме (так же, как в традиционной схеме).

· Включает в себя определенные фиктивные операции (так же, как "базовая" схема). Поэтому общий объем трансакций будет выше, чем при применении "традиционной" схемы.

· Наблюдается как занижение индивидуальных доходов отдельных физических лиц (работников или собственников данной фирмы), так и занижение общего объема продаж предприятия-налогоплательщика. Это в целом похоже на "традиционную" схему. Вместе с тем, масштабы занижения объемов продаж здесь могут быть существенно больше, чем при использовании "традиционной" схемы.

· Субъект уклонения от уплаты налогов - это, как правило, предприятие, а не физическое лицо или индивидуальный предприниматель как в "традиционной" схеме.

Можно поставить вопрос о том, почему розничные торговые фирмы предпочитают данную "обратную" схему в сравнении с "традиционной". Этому есть достаточно простое объяснение. Данная схема является важным источником неучтенного (или "черного") товара. При традиционной схеме масштабы занижения валовой выручки объективно ограничены, поскольку налоговый инспектор может проверить счета поставщиков. Таким образом, он может выяснить, какое количество товаров было куплено данным предприятием в оптовой торговле. На этой основе он может примерно оценить "нормативный" объем валовой выручки как стоимость купленных товаров плюс торговая наценка. Конечно, розничная фирма может уничтожить все счета поставщиков после того, как купленные у них товары проданы. Вместе с тем, сохраняется высокий риск выявления незаконных операций, если при проверке оптовой фирмы налоговая инспекция займется сопоставлением ее исходящих счетов с входящими счетами соответствующих розничных предприятий (так называемая "встречная проверка"). Поэтому для розничной фирмы очень важно знать, может ли налоговая инспекция найти ее поставщиков. Если "нет", уклонение от уплаты налогов в розничной торговле многократно упрощается.

Данная схема была удобной и для оптовых фирм в силу действовавших ограничений на использование наличных в операциях между юридическими лицами (см. постановление Правительства РФ от 17 ноября 1994 года №1258). В случае тесных контактов между оптовиком и несколькими розничными покупателями возможно определенное изменение схемы в целом. В частности, оптовик может сам получать от покупателей неучтенные наличные и затем, используя контракт с фирмой-"однодневкой", менять их на официально полученные безналичные средства на своем банковском расчетном счете. Этот вариант может быть даже дешевле, поскольку комиссия фирмы-"однодневки" в процентном выражении тем ниже, чем выше объем "отмываемых" денег. Обычно в рамках "обратной" схемы она колеблется от 0,5% до 1%. Таким образом, в целом эта схема обеспечивает условия, при которых, с одной стороны, все сделки оптового поставщика остаются легальными и, с другой стороны, в розничной торговле почти все операции могут быть нелегальными, "невидимыми" для налоговой инспекции.

В этой связи может быть сделано одно важно замечание, касающееся "челночной" торговли. Принято считать, что именно "челночная" торговля обусловливает большую часть неучтенного оборота на российском потребительском рынке. Однако, наши интервью с двумя респондентами, специализировавшимися на торговле потребительскими товарами, и двумя компетентными экспертами дают основания полагать, что совокупный неучтенный оборот фирм, вовлеченных в "обратную" схему, возможно, даже выше, чем оборот "челночной" торговли.

"Обратная" схема частично объясняет, откуда фирмы-"однодневки" берут неучтенные наличные средства для удовлетворения потребностей своих клиентов в рамках "базовой" схемы. Однако, согласно оценкам экспертов, большая часть наличных средств для "базовой" схемы обеспечивается группой мелких и средних коммерческих банков. Это, фактически, самостоятельный и весьма прибыльный бизнес. Дадим краткое описание участия банков в "базовой" схеме.

Как правило, банки не имеют непосредственных контактов с фирмами-"однодневками". Каждый банк, вовлеченный в схему, обычно связан с финансовой или инвестиционной компанией, которая отвечает за создание и "исчезновение" фирм-"однодневок", а также за контакты с клиентами. Эта компания открывает счет в банке и регулярно получает наличные средства на вполне законных основаниях (например, для покупки акций или векселей у физических лиц). Нормальная цена легальных наличных средств на межбанковском рынке, измеренная в безналичных рублях, не превышает 100,1%. Финансовая же компания платит банку за получение наличных 101%, что тоже является нормальной ценой. В результате банк получает 0,9% в день на вложенные средства - независимо от доходности ГКО, динамики обменного курса и т.д. Поэтому часто подобные банки вообще не проводят иных операций.

Далее финансовая компания покупает некие векселя у неких физических лиц. Следует отметить, что в России в настоящее время можно купить "мусорные" векселя за 0,1-0,2% от их номинальной стоимости. Естественно, что при этом цена, фиксируемая в контракте между финансовой компанией и физическими лицами, будет не 0,2%, а допустим, 98%. После этого данная финансовая компания продает эти векселя фирме-"однодневке" за 100% от номинала. Основной риск здесь связан с теоретической возможностью проверки физических лиц - в случае внешней ревизии деятельности финансовой компании. Поэтому в договорах на приобретение ценных бумаг часто используются данные, взятые из потерянных паспортов или из документов умерших людей. Эти же паспорта часто используются при регистрации фирм-"однодневок". Вместе с тем следует отметить, что возможны и другие варианты участия банковских структур в "базовой" схеме.

Масштабы и динамика уклонения от уплаты налогов с использованием неучтенных наличных, мотивы и издержки уклонения с точки зрения предпринимателей

Мы можем отметить, что "базовая" и "обратная" схема в российской предпринимательской практике появились в 1992 году. Подтверждением этому могут служить ответы респондентов на вопрос: "Когда вы начали использовать эти схемы на практике?".

По мнению экспертов, первые случаи применения "базовой" схемы в Москве можно было наблюдать весной-летом 1992 года. При этом в 1992 году эта схема использовалась преимущественно в Москве вновь созданными частными мелкими и средними предприятиями. В 1993-1994 годах ее стали применять, с одной стороны, многие немосковские фирмы и, с другой стороны, приватизированные и государственные предприятия. Интересно отметить, что не только старые предприятия, но также и две новые фирмы до внедрения у себя "базовой" схемы практически не уклонялись от уплаты налогов. Вместе с тем, уже в 1993-1994 годах в Москве вход новых компаний на рынки целого ряда товаров был существенно затруднен или даже невозможен без использования различных схем уклонения от уплаты налогов, основывающихся на неучтенном наличном обороте. 1994-1995 годы - это период весьма острой конкуренции между организаторами фирм-"однодневок", сопровождавшейся ростом их рекламной активности и снижением уровня их комиссии. После этого в 1996 году рынок услуг по "обналичиванию"/"обезналичиванию", предлагаемых фирмами-"однодневками" относительно стабилизировался. В 1997 - первой половине 1998 года, по оценкам экспертов, существенных изменений в этой сфере не наблюдалось.

По мнению всех респондентов и экспертов, основной причиной распространения неучтенного наличного оборота является слишком высокий уровень налогообложения заработной платы (включая отчисления на социальное страхование), введенный в 1992 году, в сравнении со слишком низким уровнем социальных гарантий. По мнению опрошенных руководителей, для самих работников сегодня лучше получать зарплату плюс часть социальных отчислений неучтенными наличными, чем получать только официальную заработную плату и иметь некие социальные гарантии.

Среди косвенных причин распространения "базовой" и "обратной" схем назывались также их простота и низкий риск их раскрытия налоговыми органами. Многие респонденты полагают, что раскрытие подобных теневых операций возможно только при излишнем распространении информации или в том случае, когда кто-то из лиц, непосредственно вовлеченных в схему, сам предоставит налоговой инспекции необходимые данные.

Анализ интервью позволяет выделить основные ограничения на использование "базовой" и "обратной" схем. Как правило, их труднее применять на крупных предприятий - в силу слишком большого числа людей, которые оказываются посвящены в курс дела. Обе схемы проще применять в крупных городах, где проще "затеряться", нежели в малых. "Базовая" схема уклонения от уплаты налогов оказывается предпочтительной в тех случаях, когда средний объем каждой отдельной сделки, совершаемой данной фирмой, не очень невелик. "Обратную" схему сложнее использовать, если покупатель и его основные поставщики расположены в разных регионах. Наконец, "обратная" схема может быть использована только на рынках потребительских товаров.

Анкета включала также вопрос о направлениях использования предприятиями того эффекта, который они получают в результате уклонения от уплаты налогов. Здесь наблюдалась значительная разница между мелкими и средними фирмами, с одной стороны, и крупными предприятиями, с другой. Необходимо подчеркнуть, что в секторе малых и средних предприятий эффект уклонения от уплаты налогов с использованием неучтенного наличного оборота обычно распределяется между собственниками, менеджерами и работниками. На практике это означает, что работники получают значительную часть зарплаты в форме неучтенной наличности (от 50% до 95-97%). Суммарная заработная плата работников ("черная" и "белая") при этом обычно превосходит их альтернативные возможности легального заработка. Разница может составлять 20-25% или даже выше.

Личный неофициальный доход предпринимателя или менеджера в этом случае, как правило, формируется как остаток неучтенных наличных средств после покрытия всех расходов, связанных с поддержанием текущего функционирования предприятия. К таким расходам, помимо выплаты "черной" заработной платы, часто могут относиться неформальные платежи за аренду, взятки чиновникам, комиссионные за предоставление выгодных заказов или льготных кредитов.

Кроме этого, в торговле и в строительстве неучтенные наличные средства могут использоваться для пополнения оборотного капитала. С их помощью, в принципе, можно даже осуществлять инвестиции в оборудование. Правда, необходимым условием такого инвестиционного использования экономии, полученной от неуплаты налогов, является возможность приобретения основных фондов за неучтенные наличные.

На основе имеющихся интервью мы можем констатировать, что в секторе мелких и средних предприятий относительно широкое применение "базовой" и "обратной" схем позволяет существенно снизить общий уровень издержек. При этом полученный экономический эффект направляется не только для потребления собственников, менеджеров и работников, но также используется для конкурентного снижения цен (это особенно характерно для рынка потребительских товаров) и в целях развития предприятия. Следует отметить, однако, что развитие предприятие в данном случае, как правило, ограничивается рамками той сферы, где остается возможным применение неучтенных наличных расчетов.

В секторе крупных предприятий такое "справедливое" распределение экономического эффекта уклонения от уплаты налогов оказывается затруднительным. Дело в том, что слишком большое число потенциальных получателей "черной" зарплаты существенно повышало риск излишнего распространения информации. В результате даже при заинтересованности менеджеров в развитии фирмы и максимальном снижении издержек выплаты "черных" премий распространяются лишь на доверенных представителей администрации. В целом же несовершенство законодательства о корпоративном управлении и особенно слабость контроля за его применением стимулирует оппортунистическое поведение высших менеджеров и основных акционеров крупных предприятий.

Стандартная схема уклонения от уплаты налогов в случае крупного предприятия предполагает, что несколько мелких посреднических фирм, аффилированных с администрацией или с крупнейшими акционерами базового предприятия, контролирует все его финансовые потоки. Для перераспределения дохода базового предприятия в свою пользу эти посреднические фирмы могут манипулировать отпускными и закупочными ценами, играть на неплатежах, векселях, взаимозачетах, бартере и т.д. В дальнейшем же часть доходов базового предприятия, осевшая на счетах аффилированных посредников, либо "обналичивается" и поступает в распоряжение менеджеров и ведущих акционеров основного предприятия, либо перечисляется на счета "оффшорных" компаний, контролируемых этими же лицами. При этом теоретически возможно последующее инвестиционное использование этих средств (особенно в случае перечисления их в "оффшоры"), однако оно почти никогда не связано с деятельностью того основного предприятия, которому они первоначально принадлежали.

Следует также подчеркнуть, что в отличие от ситуации с мелким и средним бизнесом доходы менеджеров крупных российских предприятий обычно никак не зависят от чистого дохода предприятия. Напротив, зарплата рядовых работников, платежи мелких поставщикам и в значительной степени налоговые платежи формируются по "остаточному принципу".

В целом мы можем констатировать, что уклонение от уплаты налогов в описанной выше форме для крупного предприятия связано с абсолютным сокращением его валовой выручки и одновременно с ростом издержек, то есть его конкурентоспособность будет снижаться.

При проведении широких опросов мы просили респондентов оценить для их отрасли среднюю долю различных форм расчетов (через банковский расчетный счет, наличными, по бартеру, векселями и т.д.) в общем объем взаиморасчетов между предприятиями. При этом мы предполагали, что (1) полученные ответы базируются на опыте хозяйственной деятельности респондентов и (2) косвенная форма задаваемых вопросов не даст респондентам повода для существенного сознательного искажения данных. Далее мы использовали оценки доли наличных расчетов как косвенный индикатор масштабов теневой активности. Такая интерпретация была возможна, поскольку российские предприятия не могли официально использовать в межфирменных расчетов наличные платежи превышающие сумму в 3 млн. неденом. рублей. Поэтому, по нашему мнению, высокие оценки доли межфирменных наличных расчетов свидетельствовали о вовлеченности самого предприятия-респондента в неучтенный наличный оборот. Мы спрашивали респондентов также о направлениях изменении доли различных форм расчетов в течение последних лет (рост, стабильность, снижение). Дополнительно мы интересовались причинами использования наличных денег в межфирменных расчетах.

Всего было проведено два общероссийских опроса руководителей промышленных предприятий (в конце 1995 года и весной 1997 года), а также шесть опросов руководителей московских оптовых фирм (в течение 1995-98 гг.).

Согласно данным первого опроса промышленных предприятий средняя оценка доли неучтенного наличного оборота в промышленности, по мнению респондентов, составила около 20% в конце 1995 года. Доля наличных платежей заметно снижалась по мере увеличения размеров предприятий - от 29% в группе малых предприятий (до 100 работников) до 17% в группе крупных предприятий (свыше 1000 работников). Наиболее высокая доля наличного оборота была отмечена в легкой (28%) и в химической промышленности (26%). Доля межфирменных расчетов наличными в течение 1995 года в целом выросла не слишком сильно. Среди основных причин использования неучтенных наличных назывались высокие налоги (51% от числа всех респондентов), несовершенство официальной системы расчетов (35%) и политическая нестабильность (21%).

По данным опросов московских торговых фирм в феврале 1995 года и в марте 1996 года средняя доля расчетов наличными между предприятиями на оптовом рынке составляла около 30%. При этом наблюдался незначительный рост этого показателя. Менеджеры более крупных фирм, как правило, давали более низкие оценки доли межфирменных наличных расчетов. Тем не менее в группе фирм с оценками межфирменного наличного оборота, превышавшими 50%, среднее число работников оставалось высоким (66 человек). Следует подчеркнуть, что по данным переписи предприятий оптовой торговли, проведенной Госкомстатом РФ в 1995 году, среднее число занятых на предприятиях оптового звена составляло всего 7 человек. По нашему мнению, это говорит о том, что в торговле по сравнению с промышленностью размеры предприятий, как фактор ограничивающий масштабы неучтенного наличного оборота, оказываются существенно менее значимы.

Данные последующих опросов свидетельствовали о снижении среднего уровня оценок - до 10% в промышленности и до 22-24% в московской оптовой торговле. Большая часть респондентов ожидала также дальнейшего снижения доли межфирменных наличных расчетов в будущем. Различия в уровне оценок между крупными и мелкими предприятиями, а также между отраслями остались примерно на том же уровне.

Таким образом, данные формализованных опросов в целом подтверждают факт широкого распространения наличных расчетов между предприятиями. Вместе с тем, динамические оценки, полученные в ходе формализованных опросов, отличаются от данных углубленных неформализованных интервью ("снижение" против "стабильности"). В этой связи мы хотели бы обратить внимание на то, что данные широких формализованных опросов скорее могут иллюстрировать масштабы применения "традиционной" схемы для промышленности или "обратной" схемы в случае оптовых фирм. "Базовая" схема здесь оставалась преимущественно "за кадром" и, возможно, этим обстоятельством объясняется отмеченное расхождение.

Основные выводы и гипотезы для дальнейших исследований

Углубленные интервью и анкетные опросы свидетельствуют об очень широком распространении в России различных схем уклонения от уплаты налогов, основанных на неучтенном наличном обороте. По нашей осторожной оценке только в 1993-96 годах прямые потери от применения этих схем составили для бюджета и внебюджетных социальных фондов от 20 до 30 млрд. долларов США. Такие масштабы рассматриваемого явления вызваны рядом специфических особенностей данного способа уклонения от налогов в российских условиях.

В отличие от зарубежных стран уход от налогов с использованием неучтенных наличных средств в России оказывается более типичным не столько для частнопрактикующих специалистов и мелкого некорпорированного бизнеса, сколько для мелких и средних предприятий, которые реализуют свою продукцию и услуги по безналичному расчету. Тем самым возможности и масштабы применения данной схемы в России оказываются существенно шире.

Данная схема потенциально применима и для крупных предприятий (в несколько усеченной форме). Однако, если в секторе мелких и средних предприятий экономия, полученная в результате неуплаты налогов, частично может использоваться в целях развития бизнеса и повышения конкурентоспособности соответствующих компаний, то в секторе крупных предприятий реализация данной схемы сопровождается прямыми потерями для предприятия, уклоняющегося от уплаты налогов. Основным мотивом внедрения этой схемы в крупных фирмах, как правило, выступают целевые установки высших менеджеров и крупнейших акционеров, не совпадающие с целями развития данного предприятия.

Специфика рассматриваемой схемы в сравнении с западными аналогами заключается в ее внешней легальности, которая достигается за счет использования в рамках операций "обналичивания"/"обезналичивания" подставных фирм-однодневок. Именно на эти фирмы замыкаются все возможные нестыковки товарных и финансовых потоков. Безнаказанное "исчезновение" этих фирм из поля зрения налоговых органов приводит к тому, что сами операции "обналичивания"/"обезналичивания" воспринимаются предпринимателями как почти безрисковые. Следует также отметить, что вопреки возможным ожиданиям исследователей (см., например, предпосылки теоретической модели в работе Gaddy & Ickes (1998a)) применение данных схем на практике непосредственно не связано с коррупцией.

В качестве общих мотивов к использованию данной схемы можно выделить слишком высокий и несправедливый с точки зрения предпринимателей уровень налоговых платежей. При этом наиболее значимым является уровень начислений на социальное страхование в сочетании с очень низким уровнем реальных социальных гарантий, предоставляемых государством.

В числе факторов, ограничивающих применение данной схемы, можно выделить размеры предприятий (при большой численности занятых, получающих "черную" зарплату, возникает риск излишнего распространения информации), средние размеры одной сделки, географическую удаленность поставщиков, местонахождение предприятий-налогоплательщиков и т.д. В целом можно предположить, что в настоящее время в российской экономике существуют два условных сектора:

· "Легальный" сектор, где использование налично-денежных схем ухода от налогов объективно затруднено. В данном секторе преобладают крупные производственные предприятия, преимущественно государственные и приватизированные, расположенные в малых и средних городах.

· "Квази-легальный" сектор, где возможно активное использование рассмотренной схемы. К этому сектору в основном относятся малые и средние частные предприятия торговли и сферы услуг, расположенные в крупных городах.

Такое двухсекторное деление дает основания для построения более общей модели, объясняющей бурное развитие неденежных форм расчетов в российской экономике в последние годы. Используя простой аппарат микроэкономической теории, можно показать, что в рамках двухсекторной модели экономического равновесия активный уход от налогов во втором секторе должен вести к росту цен и сокращению выпуска в первом секторе. Действуя таким образом, предприятия "легального" сектора будут пытаться компенсировать различия в доходности бизнеса в сравнении с "квази-легальными" фирмами, которые платят существенно меньшие налоги. В то же время конкуренция между "квази-легальными" фирмами будет вести к относительному снижению цен и росту продаж в этом сектора. Тем самым, широкомасштабный уход от налогов с использованием неучтенных наличных, с одной стороны, будет создавать дополнительные бюджетные ограничения для фирм первого сектора, а с другой стороны, его результатом будет искажение равновесных цен, спроса и предложения - в сравнении с ситуацией законопослушного поведения фирм в обоих секторах.

В дополнении к сказанному мы можем предположить, что в "легальном" секторе существуют объективные институциональные ограничения на освобождение предприятий от избыточных активов, не позволяющие им в должной мере сокращать издержки при снижении выпуска (например, фиксированные расходы по содержанию социальной инфраструктуры, излишнего оборудования, производственных площадей и т.д.). Более того, при снижении выпуска ниже определенной точки средние издержки превосходят рыночную цену. Иными словами, отрасль оказывается убыточной, но потери от перепрофилирования или остановки производства очень высоки (в силу высоких барьеров выхода с рынка) и они перекрывают текущие убытки.

В этих условиях оказывается возможной ситуация, при которой общая сумма прибыли в "легальном" секторе будет недостаточна для того, чтобы компенсировать возросшую альтернативную стоимость денежного капитала. Тогда у "легальных" фирм появится мотив перебросить свой денежный оборотный капитал (который остается подвижен - в отличие от основных фондов) в другой бизнес. Одновременно в своем основном бизнесе в расчетах с поставщиками вместо денежного оборотного капитала они попытаются использовать денежные суррогаты (бартер, векселя, взаимозачеты и т.д.)4. Поставщики же будут согласны принять денежные суррогаты в оплату своей продукции, поскольку с учетом убытков фирм-покупателей они будут стоять не перед выбором "деньги или бартер", а перед выбором "просроченная задолженность или бартер".

С экономической точки зрения такое поведение будет вполне рациональным5, если предельные трансакционные издержки, связанные с внедрением денежных суррогатов, первоначально будут меньше, чем предельный доход от альтернативного использования денежного оборотного капитала, высвобожденного фирмой из ее основного бизнеса. Проблема, однако, заключается в том, что трансакционные издержки бартера и неденежных расчетов резко возрастают при превращении их в систему.

Данное отступление имело своей целью показать возможности не только практического, но и теоретического применения полученных выводов поскольку, на наш взгляд, наличием мощного "квази-легального" сектора может объясняться резкий рост альтернативной стоимости капитала в первые годы реформ. Таким образом, уход от налогов с использованием неучтенных наличных, тесно связанный с фиктивным оборотом фирм-"однодневок", может быть одним из факторов распространения в российской экономике "виртуальных" неденежных форм расчетов. В практическом же плане стоит отметить, что изложенные выше возможные меры, безусловно, натолкнутся на весьма активное сопротивление со стороны структур, вовлеченных в "виртуальные" трансакции. Поэтому необходимыми условиями реализации этих мер являются наличие у правительства твердой политической воли, а также социальной поддержки - что, к сожалению, представляется маловероятным в сегодняшней ситуации.